L’article 60 de la Loi de Finance 2017 a créé le prélèvement à la source (PAS) et sera mis en œuvre  à partir du 1er janvier 2019. Le PAS vise à supprimer le décalage d’un an entre la perception des revenus et le paiement de l’impôt correspondant à ces revenus.

Sans mesure d’accompagnement, l’année du passage entre les deux systèmes de recouvrement aurait vu le contribuable payer, au cours de la même année (2019), ses impôts au titre de l’ancien système (revenus 2018) et au titre du prélèvement à la source (revenus 2019). Afin d’éviter ce double prélèvement en 2019, l’impôt sur les revenus non exceptionnels perçus en 2018 qui se trouvent dans le champ du PAS sera neutralisé au moyen d’un crédit d’impôt spécifique : le crédit d’impôt modernisation du recouvrement.

Concernant les modalités de mise en œuvre du prélèvement à la source, c’est le taux issu de la déclaration des revenus de 2017 qui sera applicable pour les revenus de janvier à août 2019. À compter de septembre 2019, le taux calculé et transmis par l’administration sera issu de la déclaration des revenus de 2018.

La règle générale de restitution des crédits d’impôts au contribuable est que l’administration reversera leur montant lors du solde. Une seule exception : le crédit d’impôt concernant les services à domicile et la garde d’enfant fera l’objet d’un acompte au premier trimestre 2019, son montant sera calculé sur la base de 30 % du crédit de l’année précédente, le solde étant quant à lui versé à l’été 2019.

Lors de l’année de transition, les revenus des indépendants, des dirigeants et les revenus fonciers doivent être analysés au cas par cas compte tenu de leurs spécificités.

ANNÉE DE TRANSITION : LES RÈGLES GÉNÉRALES D’IMPOSITION À L’IR DES REVENUS 2018

L’impôt sur les revenus de 2017 sera déclaré et payé par  le contribuable en 2018 selon les modalités habituelles. À partir du 1er janvier 2019, l’impôt sera directement prélevé sur les revenus de 2019 dans le cadre du PAS sans attendre que le contribuable déclare la totalité de ses revenus (qui le seront en avril 2020).

Afin d’éviter un double prélèvement en 2019, l’impôt sur les revenus non exceptionnels perçus en 2018 qui se trouvent dans le champ du PAS sera neutralisé au moyen du crédit d’impôt modernisation du recouvrement (CIMR).

? Neutralisation des revenus récurrents (non exceptionnels) par le CIMR

Le CIMR est calculé par catégorie de revenus. Le CIMR  est égal au montant de l’impôt sur le revenu du foyer résultant de l’application du barème en vigueur multiplié par le rapport entre les revenus non exceptionnels de l’année 2018 relevant de l’assiette du prélèvement à la source et le revenu net imposable du foyer soumis au barème.

? Imposition des revenus exceptionnels perçus en 2018

Les revenus exceptionnels ainsi que les autres revenus exclus du champ du PAS (notamment les revenus de capitaux mobiliers, les plus-values mobilières et immobilières, les gains de levée d’options ou d’acquisition d’actions gratuites) perçus en 2018 resteront imposés en 2019, selon les modalités habituelles.

Exemples de revenus exceptionnels pour les traitements et salaires :

• indemnités de rupture du contrat de travail (pour leur fraction imposable), à l’exception des indemnités compensatrices de congé ou de préavis et des indemnités de fin de contrat à durée déterminée ou de fin de mission,
• indemnités de cessation de fonctions des mandataires sociaux et dirigeants,
• indemnités de prise de fonctions de mandataire social,
• indemnités de clientèle, de cessation d’activité et indemnités de cession de la clientèle,
• indemnités, allocations et primes versées en vue de dédommager leurs bénéficiaires d’un changement de résidence ou de lieu de travail,prestations de retraite servies sous forme de capital,
• aides et allocations capitalisées versées en cas de conversion, de réinsertion ou pour la reprise d’une activité professionnelle,
• sommes perçues au titre de la participation ou de l’intéressement et non affectées à la réalisation d’un plan d’épargne d’entreprise ou d’un PERCO,
• sommes retirées d’un plan d’épargne d’entreprise ou d’un PERCO (lorsqu’elles ne sont pas exonérées),
• monétisation de droits inscrits sur un compte épargne temps pour ceux qui excèdent 10 jours,
• gratifications surérogatoires accordées sans lien avec le contrat de travail ou le mandat social ou allant au-delà de ce qu’ils prévoient, quelle que soit la dénomination retenue,
• primes de signature et indemnités liées aux transferts des sportifs professionnels,
• revenus qui correspondent par leur date normale d’échéance à une ou plusieurs années antérieures ou postérieures,
• tout autre revenu qui, par sa nature, n’est pas susceptible d’être recueilli annuellement.

 En cas d’incertitude, les employeurs disposent d’une procédure de rescrit afin d’obtenir une prise de position formelle de l’administration sur le traitement fiscal qui sera appliqué en 2019 aux différents éléments de la rémunération qu’ils versent en 2018. L’absence de réponse de l’Administration dans les trois mois de la demande vaut acceptation de celle-ci. Compte tenu de ce délai, il est nécessaire de s’interroger sur la nature des éléments de salaires versés ou à verser et d’engager la procédure de rescrit au plus tard en septembre 2018.

? Formule de calcul du CIMR et exemples

Formule de calcul du CIMR

Le CIMR peut être synthétisé par la formule suivante :

CIMR = IR x (Rne/R)

IR : Impôt sur le revenu du foyer résultant de l’application du barème

Rne : Revenus non exceptionnels de l’année 2018 relevant de l’assiette du prélèvement à la source

R : Revenu net imposable du foyer soumis au barème

Le CIMR s’impute sur l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année 2018 après imputation des réductions et crédits d’impôt ainsi que de tous les prélèvements ou retenues non libératoires. L’excédent éventuel est restitué.

Exemple 1 :

M. & Mme DURAND, sans enfants (2 parts), perçoivent, après abattement, en 2018 des salaires de 100 000 €

IR : leur revenu imposable est de 100 000 € pour 2 parts fiscales, soit une imposition de 18 587 €

Rne : la somme des revenus nets imposables non exceptionnels concernés par le PAS est de 100 000 €

R : la somme des revenus et gains nets imposables perçus en 2018 est de 100 000 €

CIMR = 18 587 x (100 000/100 000) = 18 587

L’imposition 2018 de M. & Mme DURAND sera donc de : 18 587 – 18 587 = 0 €

 Exemple 2 :

Mme DUPONT, un enfant en garde alternée (1,25 parts), perçoit en 2018 :

• un salaire de 56 250 € (après abattement),
• une réduction d’impôt PINEL de 4 000 €,
• une réduction d’impôt pour les frais de garde d’enfant de 1 150 €,
• des revenus de capitaux mobiliers issus de livrets d’épargne pour 3 750 € (option imposition à l’IR plutôt qu’au Prélèvement forfaitaire Unique (PFU ou flat tax).

IR : son revenu imposable est de 56 250 + 3750 = 60 000 € pour 1,25 parts fiscales, soit une imposition de 10 867 €

Rne : la somme des revenus nets imposables non exceptionnels concernés par le PAS est de 56 250 €

R : la somme des revenus et gains nets imposables perçus en 2018 est de 60 000 €

CIMR = 10 867 x (56 250/60 000) = 10 187 €

L’imposition 2018 de Mme DUPONT sera donc de : 10 867 – 10 187 = 679 €

Les réductions et crédits d’impôts de Mme DUPONT pour 5 150 € (4 000 +1 150) lui seront restitués par virement en septembre 2019.

? Mise en œuvre dans les  déclarations

Les déclarations de revenus permettront d’identifier les revenus qui ouvrent droit au CIMR et les revenus exceptionnels n’y ouvrant pas droit. Les revenus exceptionnels perçus en 2018 devront être déclarés par le contribuable dans des cases spécifiques sur la déclaration de revenus afin de permettre à l’administration fiscale de calculer le CIMR et d’imposer les revenus exceptionnels.

Concernant ces revenus exceptionnels, les modalités visant à limiter la progressivité de l’impôt sur le revenu seront applicables dans les conditions habituelles. Par exemple, une prime de départ à la retraite perçue  en 2018 sera imposable et pourra bénéficier du système du quotient ou de l’étalement si le contribuable en fait la demande sur sa déclaration de revenus.

? Maintien des réductions et crédits  d’impôt

Les réductions et crédits d’impôt acquis au titre de l’année 2018 seront maintenus et seront versés intégralement au moment du solde de l’impôt, au cours de l’été 2019.

Pour les services à domicile et garde d’enfant, le versement d’un acompte de crédit d’impôt est prévu au premier trimestre 2019. Il sera égal à 30 % du crédit d’impôt de l’année précédente. Le solde sera versé en août 2019, après la déclaration de revenus qui permettra de déclarer le montant des dépenses engagées en 2018 ouvrant droit au crédit d’impôt.

Les contribuables qui sont non imposables du fait de l’imputation de réductions ou crédits d’impôt et qui ont un revenu fiscal de référence inférieur à 25 000 € par part auront un taux de prélèvement à la source ramené à 0 % et n’auront donc aucun prélèvement.

 

FOCUS SUR 2 CAS PARTICULIERS

? Revenus des indépendants et des dirigeants

De même, l’impôt afférent à la fraction des revenus des dirigeants et des indépendants de l’année 2018 excédant les revenus perçus les trois années précédentes (2015, 2016, 2017) ne sera pas effacé, sauf si la rémunération de 2019 dépasse finalement celle perçue en 2018. Par exemple, dans l’hypothèse où l’accroissement du bénéfice de 2018 serait dû à une augmentation de l’activité régulière du contribuable, à l’exclusion de tout schéma d’optimisation, un autre dispositif est mis en place. Un crédit d’impôt complémentaire liquidé en 2020 et s’ajoutant au CIMR plafonné est octroyé au titre de l’impôt 2018.

Exemple :

1. DENT, sans enfant, chirurgien-dentiste (1 part), perçoit en 2018 :

• un BNC de 100 000 €,
• en 2015, 2016 et 2017 il a perçu  respectivement 80 000 €, 90 000 € et 80 000 €,
• une réduction d’impôt PINEL de 6 000 €.

IR : son revenu imposable est de 100 000 € pour 1 part fiscale, soit une imposition de 18 587 €

Rne : la somme des revenus nets imposables non excep- tionnels concernés par le PAS est de 90 000 € car on retient la meilleure des trois années antérieures

R : la somme des revenus et gains nets imposables perçus en 2018 est de 100 000 €

CIMR = 18 587 x (90 000/100 000) = 16 728 €

L’imposition 2018 de M. DENT sera donc de : 18 587 – 16 728 = 1 859 €

Les réductions et crédits d’impôts de M. DENT pour 6 000 € lui seront restitués par virement en septembre 2019.

 REVENUS FONCIERS

? Revenus de 2017 à déclarer en 2018

Les revenus fonciers 2017 doivent être déclarés et déterminés dans les conditions habituelles. Une charge est déductible à condition qu’elle ait été payée au cours de l’année d’imposition, quelle que soit la date à laquelle la dette correspondante est venue à échéance. Cependant et par exception, pour les contribuables, autres que ceux relevant du régime micro-foncier, certaines charges récurrentes répondant aux conditions générales de déduction, payées en 2017 mais afférentes à des échéances de 2018, ne sont pas déductibles des revenus fonciers de 2017. Ces charges ne sont déductibles que des seuls revenus fonciers de 2018, il s’agit :

• des frais d’administration et de gestion,
• des primes d’assurance,
• le montant total des provisions pour charges de copro- priété,
• des intérêts d’emprunt,

A contrario les dépenses de réparation, par exemple, ne sont pas concernées par cette exception.

Exemple :

Une prime annuelle d’assurance 2018 pour un logement loué est appelée décembre 2017, le propriétaire-contribuable la paye dès réception. Cette charge n’est pas déductible des revenus fonciers 2017, bien qu’elle ait été payée en 2017 (règle de droit commun des revenus fonciers). L’échéance de cette charge est fixée à 2018, elle ne pourra donc être déduite qu’au titre des revenus fonciers de 2018.

Cette exception est reconduite pour les charges qui seraient payées en 2019 mais afférentes à des échéances de 2018.

 ? Revenus de 2018 à déclarer en 2019

Pour le calcul de l’impôt sur les revenus de 2018, les revenus fonciers sont, dans un premier temps, déterminés dans les conditions de droit commun comme pour le calcul des revenus de 2017 y compris l’exception sur les charges afférentes à un exercice mais payées à un autre.

 Exemple :

Un propriétaire-contribuable paye en janvier, la taxe foncière 2018 d’un local commercial qu’il a donné en location. Bien que le règlement ait eu lieu en 2019 (règle de droit commun des revenus fonciers), cette charge n’est pas déductible des revenus fonciers de 2019. L’échéance de cette charge est intervenue en 2018, elle ne pourra être déduite dès les revenus fonciers 2018.

La limite de l’imputation des déficits fonciers sur le revenu global sont limités à 10 700 €. Le déficit foncier qui n’aura pas pu être imputé sera reportable sur les revenus des années suivantes dans la limite des 10 années suivantes.

Les recettes non exceptionnelles seront neutralisées par le CIMR, a contrario les recettes exceptionnelles peuvent être définies comme :

• tout revenu qui, par sa nature n’est pas susceptible d’être recueilli annuellement,
• les revenus qui correspondent, par leur date normale d’échéance, à une ou plusieurs années antérieures ou postérieures.

Quelques exemples de revenus exceptionnels :

• les arriérés de loyer perçus au titre d’une location en 2017,
• les loyers qui seraient, par convention entre le bailleur et le preneur, payés en 2018 au lieu de l’être en 2017,

les loyers perçus en 2018 et échus cette même année lorsqu’ils sont liés à la remise d’immeubles ou de

titres donnant accès à la propriété ou à la jouissance d’immeuble (immeuble revenant au bailleur sans indemnité dans le cadre d’un bail à construction, par exemple).

 ? Revenus de 2019 à déclarer en 2020

La mise en œuvre du prélèvement à la source s’accompagne de dispositions dérogatoires aux règles de droit commun concernant la déductibilité des dépenses de travaux dit pilotables. Pour ces travaux, le montant des dépenses déductibles en 2019 est apprécié globalement sur les années 2018 et 2019.

Pour détermination des revenus fonciers de 2019, les dépenses de travaux pilotables sont déductibles à concurrence de la moyenne des charges payées en 2018 et en 2019. Cette règle dite de la moyenne peut être traduite par la formule suivante :

Revenus fonciers imposables = Total des revenus fonciers – (Charges (Travaux 2018 + Travaux 2019)/2

Ainsi les charges pilotables de 2018 seront prises en compte :

• à 100 % pour la détermination des revenus fonciers 2018,
• à 50 % pour la détermination des revenus fonciers

Les charges pilotables de 2019 ne seront prises en compte :

• à 50 % pour la détermination des revenus fonciers

Les charges non pilotables restent entièrement déductibles selon les règles des exercices concernés-système de rattachement de l’exigibilité au lieu de la date de décaissement.

 POUR ALLER PLUS LOIN

? Les fiches le point sur :

• les principes du prélèvement à la source
• les liens entre le PAS et la déclaration d’IR 2018

? Le site du gouvernement

https://www.economie.gouv.fr/prelevement-a-la-source  

? Le site de la DSN

http://www.dsn-info.fr

? Le BOFIP mis à jour au 31/01/2018

http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/11180-PGP

CHRONOLOGIE DE LA MISE EN ŒUVRE DU PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE

 

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